長期股權(quán)投資-注會(huì)三問書屋講義（上）

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目錄

1     投資的分類及核算準(zhǔn)則... 1

2     會(huì)計(jì)二級(jí)科目的設(shè)置... 1

3     初始計(jì)量... 1

3.1     企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資... 1

3.2     非企業(yè)合并形成長期股權(quán)投資... 3

4     后續(xù)計(jì)量... 5

4.1     成本法... 5

4.2     權(quán)益法... 5

4.3     長期股權(quán)投資處置... 8

4.4     長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換... 8

4.5     權(quán)益法下?lián)p益的調(diào)整... 16

4.6     特殊事項(xiàng)... 17

1       投資的分類及核算準(zhǔn)則

                              

2       會(huì)計(jì)二級(jí)科目的設(shè)置

3       初始計(jì)量

3.1   企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

（1）同一控制下（只認(rèn)賬面）

原則：相當(dāng)于娘把資產(chǎn)在幾個(gè)兒子中騰挪，站在整個(gè)家庭角度，并沒有發(fā)生變化，所以不確認(rèn)損益，只認(rèn)賬面價(jià)值。因?yàn)橘Y產(chǎn)還在同一體系內(nèi)，所以與資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬并沒有轉(zhuǎn)移，不確認(rèn)收入、不結(jié)轉(zhuǎn)成本。

具體賬務(wù)處理：同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應(yīng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額，借記本科目（投資成本），按支付的合并對價(jià)的賬面價(jià)值，貸記或借記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目；如為借方差額，借記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目，資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，應(yīng)依次借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表寧的賬面價(jià)值的份額，借記本科目（投資成本），按照發(fā)行股份的面值總額，貸記“股本”，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”；如為借方差額，借記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目，資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，應(yīng)依次借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。

【例題】2×10 年6 月30 日，P 公司向同一集團(tuán)內(nèi)S 公司的原股東A 公司定向增發(fā)1 000 萬股普通股（每股面值為1 元，市價(jià)為8.68 元），取得S 公司100%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，并能夠?qū)�S 公司實(shí)施控制。合并后S 公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。S 公司之前為A 公司于2×08 年以非同一控制下企業(yè)合并的方式收購的全資子公司。合并日，S 公司財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2 200 萬元，A 公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的S 公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為4 000 萬元（含商譽(yù)500 萬元）。假定P 公司和S 公司都受A 公司同一控制。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。本例中，P 公司在合并日應(yīng)確認(rèn)對S 公司的長期股權(quán)投資，初始投資成本為應(yīng)享有S 公司在A 公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額及相關(guān)商譽(yù)，會(huì)計(jì)處理如下：

借：長期股權(quán)投資——投資成本 40 000 000

貸：股本 10 000 000

資本公積——股本溢價(jià) 30 000 000

（2）非同一控制下（認(rèn)公允）

原則：非同一控制下企業(yè)合并可以劃分為兩步：第一步，企業(yè)以公允價(jià)值賣出相關(guān)資產(chǎn)（承擔(dān)相應(yīng)負(fù)債），第二步，企業(yè)以收到的資金購買相應(yīng)長期股權(quán)投資。因?yàn)椴辉谕�一控制體系，所以資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬已經(jīng)發(fā)生改變，需要確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本，確認(rèn)出售資產(chǎn)的損益。

具體賬務(wù)處理：非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，購買方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式等作為合并對價(jià)的，應(yīng)在購買日按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)——企業(yè)合并》確定的合并成本，借記本科目（投資成本），按付出的合并對價(jià)的賬面價(jià)值，貸記或借記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目，按發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用（如資產(chǎn)處置費(fèi)用），貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“營業(yè)外收入”、“投資收益”等科目或借記“管理費(fèi)用”、“營業(yè)外支出”、“主

營業(yè)務(wù)成本”等科目。購買方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的，應(yīng)在購買日按照發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，借記本科目（投資成本），按照發(fā)行的權(quán)益性證券的面值總額，貸記“股本”，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”。企業(yè)為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。

【例題】2×12 年3 月31 日，A 公司取得B 公司70%的股權(quán)，取得該部分股權(quán)后能夠?qū)�B 公司實(shí)施控制。為核實(shí)B 公司的資產(chǎn)價(jià)值，A 公司聘請資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對B 公司的資產(chǎn)進(jìn)行坪估，支付評(píng)估費(fèi)用50 萬元。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如表1 所示。假定合并前A 公司與B 公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

注：A 公司用作合并對價(jià)的土地使用權(quán)和專利技術(shù)原價(jià)為6400 萬元，至企業(yè)合并發(fā)生時(shí)已累計(jì)攤銷800 萬元。

本例中，因A 公司與B 公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。A 公司對于合并形成的對B 公司的長期股權(quán)投資，會(huì)計(jì)處理如下：

借：長期股權(quán)投資——投資成本 100 000 000

管理費(fèi)用 500 000

累計(jì)攤銷 8 000 000

貸：無形資產(chǎn) 64 000 000

銀行存款 16 500 000

營業(yè)外收入 28 000 000

小注：企業(yè)為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，這些費(fèi)用支付給中介機(jī)構(gòu)等第三方，無論是同一控制下還是非同一控制下，未來都不會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，應(yīng)該費(fèi)用化。

3.2   非企業(yè)合并形成長期股權(quán)投資

認(rèn)公允，可以劃分為兩步：第一步，企業(yè)以公允價(jià)值賣出相關(guān)資產(chǎn)（承擔(dān)相應(yīng)負(fù)債或發(fā)行股份公允價(jià)值），第二步，企業(yè)以收到的資金購買相應(yīng)長期股權(quán)投資。）長期股權(quán)投資可以通過不同的方式取得，除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資外，通過其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照以下要求確定初始投資成本。

（1）以支付現(xiàn)金取得長期股權(quán)投資

以支付現(xiàn)金取得長期股權(quán)投資的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際應(yīng)支付的購買價(jià)款作為初始投資成本，包括購買過程中支付的手續(xù)費(fèi)等必要支出，但所支付價(jià)款中包含的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤作為應(yīng)收項(xiàng)目核算，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。

例題：2×10 年2 月10 日，甲公司自公開市場中買入乙公司20%的股份，實(shí)際支付價(jià)款16 000 萬元，支付手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用400 萬元，并于同日完成了相關(guān)手續(xù)。甲公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)σ夜�司施加重大影響。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

甲公司應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款及相關(guān)交易費(fèi)用作為取得長期股權(quán)投資的成本，有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

借：長期股權(quán)投資——投資成本 164 000 000

貸：銀行存款 164 000 000

（2）以發(fā)行權(quán)益性證券取得長期股權(quán)投資

以發(fā)行權(quán)益性證券取得長期股權(quán)投資的，應(yīng)當(dāng)按照所發(fā)行證券的公允價(jià)值作為初始投資成本，但不包括應(yīng)自被投資單位收取的己宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。

投資方通過發(fā)行權(quán)益性證券（權(quán)益性工具）取得長期股權(quán)投資的，所發(fā)行工具的公允價(jià)值，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39 號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》（以下簡稱“公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則”）等相關(guān)準(zhǔn)則確定。為發(fā)行權(quán)益性工具支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)等的手續(xù)費(fèi)、傭金等與工具發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。該部分費(fèi)用應(yīng)自所發(fā)行證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)依次沖減盈余公積和未分配利潤。

【例題】2×10 年3 月，A 公司通過增發(fā)6 000 萬股普通股（面值1 元/股），從非關(guān)聯(lián)方處取得B 公司20%的股權(quán)，所增發(fā)股份的公允價(jià)值為10 400 萬元。為增發(fā)該部分股份，A 公司向證券承銷機(jī)構(gòu)等支付了400 萬元的傭金和手續(xù)費(fèi)。相關(guān)手續(xù)于增發(fā)當(dāng)日完成。假定A 公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)�B 公司施加重大影響。B 公司20%的股權(quán)的公允價(jià)值與A 公司增發(fā)股份的公允價(jià)值不存在重大差異。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

本例中，由于B 公司20%股權(quán)的公允價(jià)值與A 公司增發(fā)股份的公允價(jià)值不存在重大差異，A 公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價(jià)值作為取得長期股權(quán)投資的初始投資成本，有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

借：長期股權(quán)投資——投資成本 104 000 000

貸：股本 60 000 000

資本公積——股本溢價(jià) 44 000 000

發(fā)行權(quán)益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費(fèi)，應(yīng)沖減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入，會(huì)計(jì)處理如下：

借：資本公積——股本溢價(jià) 4 000 000

貸：銀行存款 4 000 000

（3）投資者投入的長期股權(quán)投資

一般而言，投資者投入的長期股權(quán)投資應(yīng)根據(jù)法律法規(guī)的要求進(jìn)行評(píng)估作價(jià)，在公平交易當(dāng)中，投資者投入的長期股權(quán)投資的公允價(jià)值，與所發(fā)行證券（工具）的公允價(jià)值不應(yīng)存在重大差異。如有確鑿證據(jù)表明，取得長期股權(quán)投資的公允價(jià)值比所發(fā)行證券（工具）的公允價(jià)值更加可靠的，以投資者投入的長期股權(quán)投資的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定其初始投資成本。投資方通過發(fā)行債務(wù)性證券（債務(wù)性工具）取得長期股權(quán)投資的，比照通過發(fā)行權(quán)益性證券（權(quán)益性工具）處理。

【例題】非上市企業(yè)A 公司在成立時(shí)，H 公司以其持有的對B 公司的長期股權(quán)投資作為出資投入A 公司。B公司為上市公司，其約定，H 公司作為出資的長期股權(quán)投資作價(jià)4 000 萬元（該作價(jià)與其公允價(jià)值相當(dāng)）。交易完成后，A 公司注冊資本增加至16 000 萬元，其中H 公司的持股比例為20%。A 公司取得該長期股權(quán)投資后能夠?qū)�B 公司施加重大影響。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。本例中，H 公司向A 公司投入的長期股權(quán)投資具有活躍市場報(bào)價(jià)，而A 公司所發(fā)行的權(quán)益性工具的公允價(jià)值不具有活躍市場報(bào)價(jià)，因此，A 公司應(yīng)采用B 公司股權(quán)的公允價(jià)值來確認(rèn)長期股權(quán)投資的初始成本。A 公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：

借：長期股權(quán)投資——投資成本 40 000 000

貸：實(shí)收資本 32 000 000

資本公積——資本溢價(jià) 8 000 000

（4）以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得長期股權(quán)投資

根據(jù)原則進(jìn)行處理。

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