會計報表的整體合理性分析

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實施會計報表整體合理性分析是一項系統(tǒng)性較強的工作，需要注冊會計師綜合利用宏觀經(jīng)濟信息、行業(yè)知識、市場信息、企業(yè)所處發(fā)展階段的特點、會計報表項目之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系，采取定性分析和定量分析相結(jié)合的方法，從不同的角度審視會計報表和附注�！　�一、考慮宏觀經(jīng)濟環(huán)境和行業(yè)特點對報表的影響
　　利率、匯率、貨幣供應量等宏觀經(jīng)濟指標通過影響企業(yè)生產(chǎn)要素的供求關(guān)系、產(chǎn)品的銷售價格等，影響企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量。宏觀經(jīng)濟不景氣時，企業(yè)產(chǎn)品銷售可能出現(xiàn)困難，銷售量和價格下降，信用銷售的比例增加或信用期延長，當這些影響反映在會計報表中時，會計報表就會出現(xiàn)以下特點：資產(chǎn)負債表中的存貨和應收款項增加，利潤表中的營業(yè)收入和凈利潤下降，現(xiàn)金流量表中經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量下降或出現(xiàn)負數(shù)。而當經(jīng)濟復蘇時，會計報表則會出現(xiàn)相反的特點。
　　宏觀環(huán)境對企業(yè)的影響比較寬泛，行業(yè)狀況對企業(yè)會計報表的影響則比較具體。一般而言，同一行業(yè)的企業(yè)，會計報表會呈現(xiàn)相似的特征，而處于不同行業(yè)的企業(yè)，會計報表則表現(xiàn)出不同的特點。從宏觀經(jīng)濟環(huán)境和行業(yè)特點的角度分析會計報表的整體合理性，注冊會計師需要把握被審計單位受宏觀經(jīng)濟環(huán)境影響的具體方式和所處行業(yè)會計報表的一般特點。當被審計單位的會計報表與宏觀經(jīng)濟環(huán)境變化和行業(yè)會計報表的一般特點出現(xiàn)矛盾時，注冊會計師應該針對矛盾點實施進一步的審計程序。
　　二、考慮企業(yè)的市場地位對會計報表的影響
　　市場營銷學對于企業(yè)所處的市場格局，往往有不同的分類，如壟斷市場和競爭性市場；賣方市場和買方市場等。不同的市場格局，對企業(yè)的采購、生產(chǎn)和銷售影響不同，使會計報表呈現(xiàn)不同的特點。下面以買方市場和賣方市場為例說明企業(yè)的市場地位對會計報表的影響。
　　當企業(yè)處于賣方市場時，產(chǎn)品供不應求，產(chǎn)能利用率較高，具有較強的產(chǎn)品定價能力，產(chǎn)品銷售毛利率高。優(yōu)越的市場地位使企業(yè)能夠?qū)嵤┹^為嚴格的信用政策，更多采用預收款銷售或現(xiàn)金銷售政策。如果企業(yè)產(chǎn)品單一，會計表中應收賬款較少，預收賬款較大，極端時甚至出現(xiàn)沒有應收賬款只有預收賬款的情況。從現(xiàn)金流量角度看，經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量會出現(xiàn)較大的凈流入，內(nèi)部籌資能力增強，為減低財務費用，企業(yè)一般會償付部分銀行貸款，籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額出現(xiàn)負數(shù)，同時，負債的減少會導致資產(chǎn)負債率下降。
　　處于買方市場的企業(yè)出現(xiàn)的特點則往往相反。在買方市場上，企業(yè)面對的是一個充分競爭的市場，一般缺乏自主定價能力，產(chǎn)品的價格由市場決定，而市場充分競爭的結(jié)果是利潤的平均化，毛利率較低。為擴大銷售，企業(yè)一般實施較為寬松的信用政策，導致資產(chǎn)負債表中的應收賬款余額較大，經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流入下降或出現(xiàn)凈流出，凈利潤和經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量會出現(xiàn)方向上的背離。如果經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流出或凈流入很少，為維持生產(chǎn)，企業(yè)會增加銀行貸款量，籌資活動現(xiàn)金流量出現(xiàn)凈流入，經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流入的下降或凈流出通過籌資活動的凈現(xiàn)金流量得到彌補。
　　在考慮市場地位對會計報表的影響時，需要將企業(yè)的市場地位和會計報表的上述特點聯(lián)系起來，如果企業(yè)的會計報表與企業(yè)的市場地位相矛盾，注冊會計師應該保持應有的職業(yè)懷疑，采取針對性的程序查明原因。
　　三、考慮企業(yè)的發(fā)展階段對會計報表的影響
　　依據(jù)企業(yè)生命周期理論，企業(yè)的發(fā)展分為創(chuàng)業(yè)期、成長期、成熟期和衰退期四個階段。一般而言，處于不同發(fā)展階段的企業(yè)采取的發(fā)展戰(zhàn)略不同，創(chuàng)業(yè)期和成長期的企業(yè)采取擴張型戰(zhàn)略，成熟期的企業(yè)采取穩(wěn)定型戰(zhàn)略，而處于衰退期的企業(yè)則采用緊縮戰(zhàn)略。不同的發(fā)展階段和不同發(fā)展戰(zhàn)略會導致企業(yè)會計報表呈現(xiàn)不同的特點。
　　處于創(chuàng)業(yè)期和成長期的企業(yè)，實施的是擴張戰(zhàn)略，會加大對固定資產(chǎn)、應收賬款、存貨等投入，資產(chǎn)資產(chǎn)負債表中的固定資產(chǎn)、應收賬款、存貨的余額等會隨之增加，現(xiàn)金流量表中“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”、“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”數(shù)值會較大，經(jīng)營活動和投資活動的凈現(xiàn)金流量可能出現(xiàn)較大的負數(shù)，為取得發(fā)展所需的資金，企業(yè)一般采用銀行借款或增加資本的方式籌集資金，在資產(chǎn)負債表上表現(xiàn)為短期借款、長期借款或?qū)嵤召Y本增加，由于債務融資的規(guī)模往往超過股權(quán)融資規(guī)模，企業(yè)資產(chǎn)負債率上升；融資活動在現(xiàn)金流量表上表現(xiàn)為“取得借款收到的現(xiàn)金”或“吸收投資收到的現(xiàn)金”數(shù)值較大，籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額出現(xiàn)正數(shù)。由于這一時期企業(yè)內(nèi)部投資機會較多，經(jīng)營積累往往用于企業(yè)發(fā)展，若比較凈利潤和經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量的數(shù)量關(guān)系，經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量一般低于凈利潤，常常凈利潤為正數(shù)，但經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量為負數(shù)。短期借款和長期借款的增加在利潤表上的影響表現(xiàn)為財務費用的上升，同時隨著產(chǎn)品銷售量的攀升，固定成本攤薄，單位成本下降，毛利率上升，規(guī)模效應和經(jīng)營杠桿效應開始顯現(xiàn)。
　　企業(yè)進入成熟期后，一般采取穩(wěn)定型發(fā)展戰(zhàn)略，經(jīng)營規(guī)模相對穩(wěn)定，隨著產(chǎn)品的定型，毛利率也相對穩(wěn)定，盈利能力和現(xiàn)金產(chǎn)出能力較強，經(jīng)營活動現(xiàn)金流量出現(xiàn)凈流入，凈利潤也會較大，經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量和凈利潤同時出現(xiàn)正數(shù)。由于前一階段對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的大規(guī)模投資基本完成，本階段對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的投資不大，現(xiàn)金流量表中的“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”數(shù)值較小。企業(yè)穩(wěn)定的獲取現(xiàn)金的能力致使經(jīng)營積累的資金可用于償付銀行貸款和對股東進行分配，償債和分配在報表上表現(xiàn)為：資產(chǎn)負債表上，長期借款和短期借款減少，利潤表中的財務費用下降，現(xiàn)金流量表的“償還債務支付的現(xiàn)金”和“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”數(shù)值都較大，籌資活動凈現(xiàn)金流量出現(xiàn)負數(shù)。
　　處于衰退期的企業(yè)，會計報表出現(xiàn)與創(chuàng)業(yè)期、成長期企業(yè)相反的特點，公司實施緊縮戰(zhàn)略，縮減投資規(guī)模，甚至收回投資或處置生產(chǎn)能力，資產(chǎn)規(guī)模下降，投資活動的凈現(xiàn)金流量出現(xiàn)正數(shù)，緊縮戰(zhàn)略對盈利能力的影響表現(xiàn)為收入下降，毛利率下降，凈利潤下降，盈利能力的下降一般伴隨現(xiàn)金流量的惡化，經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量下降或出現(xiàn)負數(shù)。
　　當然，上面所述企業(yè)會計報表在各發(fā)展階段表現(xiàn)出來的特點在產(chǎn)品單一的企業(yè)中較為明顯，而產(chǎn)品多元化或產(chǎn)品保持不斷升級的企業(yè)可能不明顯，但主導產(chǎn)品的周期性變化也會使上述特點有所體現(xiàn)。注冊會計師可以利用各階段財務報表的特點，從財務狀況、現(xiàn)金流量和盈利能力等角度，判斷會計報表的整體合理性。
　　四、考慮會計報表數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系
　　實施報表整體合理性分析，就要充分利用四張主要會計報表的不同功能定位以及會計數(shù)據(jù)經(jīng)濟含義決定的資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表以及所有者權(quán)益變動表之間的數(shù)據(jù)復雜而微妙的關(guān)系，從技術(shù)層面分析會計報表數(shù)據(jù)之間、會計報表數(shù)據(jù)和附注數(shù)據(jù)之間、附注數(shù)據(jù)內(nèi)部的邏輯關(guān)系是否合理。在審計實務中，在報表技術(shù)層面分析報表整體合理性的數(shù)量關(guān)系很多，對常用的關(guān)系，舉例說明如下：
　　1.會計報表項目的變動分析。資產(chǎn)負債表是靜態(tài)、反映時點的報表，而利潤表和現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表是動態(tài)、反映時期的報表。資產(chǎn)負債表反映的是企業(yè)一個時點的財務狀況；而利潤表、現(xiàn)金流量表則分別采用權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制反映一段時期的經(jīng)營成果，可以揭示資產(chǎn)負債項目變動的原因；所有者權(quán)益變動表則專門解釋所有者權(quán)益變動的情況，而會計報表附注是對會計報表主要項目、異常項目的進一步解釋和說明。
　　依據(jù)會計準則的規(guī)定，企業(yè)對外提供的會計報表應該是比較式的，通過比較式會計報表，很容易計算出報表項目的變動情況。會計報表項目的變動分析應該以資產(chǎn)負債表的變動為核心展開，資產(chǎn)負債項目的變動需要通過利潤表、現(xiàn)金流量表、權(quán)益變動表來解釋。例如，應收賬款的大幅增加或預收賬款的大幅減少往往通過利潤表上收入增加、現(xiàn)金流量表上經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量減少來解釋；固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的增加可以從現(xiàn)金流量表“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”及應付賬款的變化來解釋。
　　2.會計政策、會計估計和報表項目之間關(guān)系。會計報表是依據(jù)特定的會計政策、會計估計編制而成。依據(jù)會計報表附注披露的會計政策和會計估計，結(jié)合資產(chǎn)負債項目的期初期末余額，可以復核一些利潤表和現(xiàn)金流量表項目當期發(fā)生數(shù)的合理性，常用于分析的會計政策和會計估計包括：固定資產(chǎn)的分類折舊率、無形資產(chǎn)攤銷年限、壞賬計提比例等。如依據(jù)各類固定資產(chǎn)的期初原值、本期增減情況、期末原值和固定資產(chǎn)的分類折舊率可以分析本期固定資產(chǎn)折舊計提的合理性；依據(jù)壞賬計提比例可以分析應收賬款、其他應收款壞賬計提的合理性。
　　3.賬齡結(jié)構(gòu)變動中的數(shù)據(jù)關(guān)系。在會計報表附注中，應收賬款和其他應收款需要披露賬齡結(jié)構(gòu)，企業(yè)一般按照1年以內(nèi)、1—2年、2—3年、3—4年、4-5年、5年以上等五個賬齡段來披露應收賬款和其他應收款期初和期末的賬齡結(jié)構(gòu)。如果一筆應收款項沒有收回，下一年度該賬項的賬齡會自動增加一年，即期末下一年賬齡段的應收款項來自相鄰期初的上一賬齡段，所以期末1—2年的賬齡段的應收款數(shù)值應該小于期初1年以內(nèi)的應收款，期末2—3年的賬齡段的數(shù)值應該小于期初1—2年數(shù)值，依次類推，期末和期初的賬齡之間就存在一種固有的關(guān)系。目前的會計實務中一般按應收款項的賬齡計提壞賬準備，所以賬齡分析并不是簡單的附注披露問題，而會對企業(yè)的損益計算產(chǎn)生影響，如果企業(yè)應收款項的賬齡不滿足上述關(guān)系，應該查明原因，并考慮對利潤表的影響。
　　4.固定資產(chǎn)處置活動中的數(shù)據(jù)關(guān)系。根據(jù)準則的要求，公司應按類別披露固定資產(chǎn)及累計折舊的期初、期末數(shù)和本期的增加、減少數(shù)。固定資產(chǎn)處置會導致固定資產(chǎn)原值的減少和累計折舊的減少。累計折舊是依據(jù)折舊政策計提的，是固定資產(chǎn)的價值流轉(zhuǎn)形式，在固定資產(chǎn)存在凈殘值的情況下，一項固定資產(chǎn)的累計折舊數(shù)總是小于固定資產(chǎn)原值數(shù)，在處置固定資產(chǎn)時，這一關(guān)系就表現(xiàn)為累計折舊的減少數(shù)應小于固定資產(chǎn)原值的減少數(shù)。
　　5.在建工程增減變化中的數(shù)據(jù)關(guān)系。在建工程建設(shè)完工后一般轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，如果沒有建成而中途報廢，則轉(zhuǎn)入利潤表作為營業(yè)外支出列報，所以在建工程的減少一般對應固定資產(chǎn)的增加和營業(yè)外支出的增加，會計報表附注中一般將在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)數(shù)和其他原因減少數(shù)分開列報。固定資產(chǎn)的增加除通過在建工程構(gòu)建外，還可以通過直接購置增加，所以固定資產(chǎn)的當期增加數(shù)應大于在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的數(shù)據(jù)，如果發(fā)生在建工程報廢，則營業(yè)外支出中應體現(xiàn)相應的數(shù)據(jù)。
　　6.外幣資產(chǎn)負債和匯兌損益之間的關(guān)系。匯兌損益是因匯率變動導致持有的外幣資產(chǎn)或外幣負債折算或兌換為記賬本位幣時產(chǎn)生。我國實行匯率改革后，人民幣的匯率不再固定，作為財務費用組成部分的匯兌損益項目在會計報表中的金額變得越來越重要。例如，匯率改革后，人民幣對美元匯率變動的主要趨勢是逐步升值，如果持有較大的以美元計價的資產(chǎn)，就會產(chǎn)生匯兌損失，而若持有較大的以美元計價的負債，就會產(chǎn)生匯兌收益。
　　當然，上述數(shù)量關(guān)系僅僅是在技術(shù)層面實施報表整體合理性分析的舉例，實務中還需要將會計報表的內(nèi)在數(shù)量規(guī)律和企業(yè)的具體特點有機結(jié)合起來分析。

作者：中國人民大學商學院 魏先鋒 來源：《財務與會計》2009年第12期

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