作者：夏登才
[摘　要]財(cái)政部頒布的統(tǒng)一企業(yè)會計(jì)制度增加了會計(jì)原則，很好地實(shí)現(xiàn)了會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度的協(xié)調(diào)和整合，并將計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備增加到8項(xiàng)，會計(jì)報(bào)表中部分項(xiàng)目的列示方法和附表種類也有變化。
　　[關(guān)鍵詞]企業(yè)會計(jì)制度；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；會計(jì)準(zhǔn)則
財(cái)政部于2000年12月29日正式頒布的《企業(yè)會計(jì)制度》，自2001年1月1日起首先在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行，同時(shí)選擇部分國有企業(yè)試行，并且鼓勵(lì)其他非國有企業(yè)先行實(shí)施。
　�、� 頒布《企業(yè)會計(jì)制度》的重要意義
　　隨著我國改革開放的深入，尤其是國有企業(yè)的改組、改制，綜合經(jīng)營、跨國經(jīng)營的企業(yè)集團(tuán)產(chǎn)生，各類新型企業(yè)和企業(yè)新興業(yè)務(wù)的不斷出現(xiàn)，社會各界及有關(guān)部門要求企業(yè)提供更加可靠、真實(shí)可比的會計(jì)信息；現(xiàn)代財(cái)務(wù)會計(jì)包括會計(jì)確認(rèn)、會計(jì)計(jì)量、會計(jì)記錄和會計(jì)報(bào)告的統(tǒng)一體，它需要在一個(gè)統(tǒng)一的會計(jì)制度中予以完整地規(guī)范。統(tǒng)一性是會計(jì)信息可比性前提，原行業(yè)會計(jì)制度雖然做到了在同一行業(yè)、某一組織形式企業(yè)內(nèi)的會計(jì)核算統(tǒng)一性，但不同行業(yè)、不同組織形式企業(yè)之間會計(jì)核算缺乏統(tǒng)一規(guī)范，從而降低了會計(jì)信息可比性的程度。《企業(yè)會計(jì)制度》不再分行業(yè)和組織形式，從會計(jì)核算一般規(guī)定、會計(jì)科目及其運(yùn)用、財(cái)務(wù)報(bào)告的編制等方面對所有企業(yè)的會計(jì)核算作出了統(tǒng)一的規(guī)定，達(dá)到了全國范圍內(nèi)企業(yè)會計(jì)核算指標(biāo)的可比性。對國家來說，有利于對宏觀經(jīng)濟(jì)的監(jiān)管和調(diào)控；對企業(yè)管理者來說，有利于在統(tǒng)一的確認(rèn)、計(jì)量尺度下反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和管理效率；對投資者和債權(quán)人來說，在很大程度上消除了因會計(jì)制度不統(tǒng)一而給選擇權(quán)益投資和債權(quán)投資對其產(chǎn)生的不便，有利于投資決策�！镀髽I(yè)會計(jì)制度》的發(fā)布，對于規(guī)范我國企業(yè)會計(jì)核算行為，真實(shí)完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，提高企業(yè)的會計(jì)信息質(zhì)量具有深遠(yuǎn)的意義。
　　Ⅱ 新制度在以下幾個(gè)方面取得了突破
　　1 注重資產(chǎn)的質(zhì)量。《企業(yè)會計(jì)制度》要求企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，將虛擬資產(chǎn)排除在資產(chǎn)負(fù)債表之外，并在《股份有限公司會計(jì)制度》計(jì)提的四項(xiàng)準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，增加了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備�！镀髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)定期或者至少于每年年度終了時(shí)，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并且對計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)的會計(jì)處理作出了規(guī)定。如：計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備時(shí)，會計(jì)核算其借方記“投資收益”科目，貸方分別記入“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”、“長期投資減值準(zhǔn)備”、“委托貸款減值準(zhǔn)備”。在應(yīng)收及預(yù)付賬款、存貨計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，借：“管理費(fèi)用”科目，貸：壞賬準(zhǔn)備（存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）。值得注意的是，《企業(yè)會計(jì)制度》在第五十三條特別規(guī)定：“企業(yè)的預(yù)付賬款，如有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款性質(zhì)，或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因無望再收到所購貨物的，應(yīng)將原計(jì)入預(yù)付賬款的金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，并按規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)持有的未到期應(yīng)收票據(jù)，如有確鑿證據(jù)證明不能夠收回或收回的可能性不大時(shí)，應(yīng)將其賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，并計(jì)提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備，可見計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍得到了擴(kuò)展。在固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)的計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，借方都記入”營業(yè)外支出“，貸方記入相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。為防止企業(yè)利用八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備粉飾會計(jì)報(bào)表，人為操縱利潤的空間，《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定：”企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用，但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備�！斑@是對濫用謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行利潤操縱行為予以規(guī)范。
　　2 正確處理了準(zhǔn)則與制度的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)了二者的協(xié)調(diào)和整合。國家統(tǒng)一的會計(jì)核算制度包括會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度，其中，會計(jì)準(zhǔn)則側(cè)重于會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等會計(jì)政策方面，會計(jì)制度則更多側(cè)重于會計(jì)科目、記賬方法、編報(bào)程序等會計(jì)記錄方面�！镀髽I(yè)會計(jì)制度》并不局限于對會計(jì)核算的說明，還將會計(jì)準(zhǔn)則較好地融入其中，實(shí)現(xiàn)了準(zhǔn)則和制度功能組合，從而使會計(jì)準(zhǔn)則更容易理解和執(zhí)行，使會計(jì)處理更加統(tǒng)一規(guī)范。特別是在制度中納入了我國已出臺并經(jīng)過實(shí)踐證明是比較成熟的十幾項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則和暫行規(guī)定的有關(guān)內(nèi)容，較好地實(shí)現(xiàn)了準(zhǔn)則與制度的協(xié)調(diào)和整合，使我國會計(jì)在服從并服務(wù)于國家經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的同時(shí)找到了一條實(shí)現(xiàn)自身的可行之路。當(dāng)然，會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度之間既有聯(lián)系又有區(qū)別的兩種規(guī)范。根據(jù)我國的國情，在今后一個(gè)相當(dāng)長的時(shí)期內(nèi)，兩者將長期并存、互補(bǔ)互融、各有側(cè)重，相得益彰。
　　3 會計(jì)核算方法在《企業(yè)會計(jì)制度》中得到體現(xiàn)。改變了以往對短期投資的收益確認(rèn)作法，將取得的現(xiàn)金股利和利息沖減短期投資賬面價(jià)值，避免短期投資價(jià)格波動引起的年度間損益波動。在借款利息資本化方面，為保證固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的真實(shí)性和可比性，規(guī)定“以固定資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)”為借款利息終止資本化的時(shí)間，改變了過去借款利息“在固定資產(chǎn)尚未交付使用或已投入使用但尚未辦理竣工決算前發(fā)生，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值；在此之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益”的做法，有效地防止了少數(shù)企業(yè)為減少借款利息對當(dāng)期損益的影響，增加當(dāng)期利潤，遲遲不辦理固定資產(chǎn)竣工決算手續(xù)現(xiàn)象。在債務(wù)重組與非貨幣性交易方面，統(tǒng)一會計(jì)制度淡化了原準(zhǔn)則中非現(xiàn)金資產(chǎn)“公允價(jià)值”概念，而是運(yùn)用“賬面價(jià)值”，并將重組債務(wù)產(chǎn)生的差額計(jì)入資本公積，而不計(jì)入當(dāng)期損益，避免了過多的調(diào)賬，在一定程度上扼制了利用債務(wù)重組和非貨幣性交易進(jìn)行利潤操縱行為。另外，充分考慮市場因素變化對資產(chǎn)價(jià)值的影響，考慮企業(yè)所處的具體商業(yè)環(huán)境，允許企業(yè)根據(jù)所處具體商業(yè)環(huán)境靈活地選擇適合自身的會計(jì)政策，充分揭示企業(yè)所面臨的市場風(fēng)險(xiǎn)，將符合實(shí)績確認(rèn)條件的或有事項(xiàng)產(chǎn)生的義務(wù)確認(rèn)為實(shí)績，并在會計(jì)報(bào)表附注中充分披露�！镀髽I(yè)會計(jì)制度》在許多方面給予了會計(jì)人員處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)更多的自主權(quán)。如第20條規(guī)定，企業(yè)“領(lǐng)用或發(fā)出的存貨，按照實(shí)際核算的，應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法或后進(jìn)先出法等確定其實(shí)際成本�！钡�哪一種方法更適合企業(yè)的實(shí)際情況，更能公允地反映企業(yè)的盈利能力和資產(chǎn)狀況。則要依賴于會計(jì)人員的職業(yè)判斷。
　　4 增加了新的會計(jì)原則。從會計(jì)反映職能看，會計(jì)必須反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是簡單地反映經(jīng)濟(jì)形式。從現(xiàn)有的會計(jì)準(zhǔn)則看，不論是資產(chǎn)減值的確認(rèn)，還是收入確認(rèn)的方法都證明了實(shí)質(zhì)重于形式。新《企業(yè)會計(jì)制度》將實(shí)質(zhì)重于形式列入會計(jì)核算的基本原則，規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行檢查。并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)可能發(fā)生損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”�！捌髽I(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們法律形式作為會計(jì)核算的依據(jù)，”從而增加了會計(jì)核算的決策使用價(jià)值。在會計(jì)核算中，可能遇到一些經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式不相一致的事項(xiàng)。例如：融資租入的固定資產(chǎn)，在租期未滿之前，從法律形式上講，所有權(quán)并沒有轉(zhuǎn)移給承租人，但是從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上講，與該項(xiàng)固定資產(chǎn)相關(guān)的收益和風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給承租人，承租人實(shí)際上也能行使對該項(xiàng)固定資產(chǎn)的控制。因此承租人應(yīng)該將其視同自有固定資產(chǎn)一并計(jì)提折舊和大修理費(fèi)用。以前的會計(jì)制度有此規(guī)定，但沒有明確提出是遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，體現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的尊重，能夠保證會計(jì)核算信息與客觀經(jīng)濟(jì)事實(shí)相符。
　　5 對會計(jì)報(bào)表中部分項(xiàng)目的列示方法和附表的種類作了修改。增加了對外提供的會計(jì)報(bào)表現(xiàn)金流量的編制方法有所變化。對會計(jì)報(bào)表部分項(xiàng)目的列示方法作了更改。資產(chǎn)負(fù)債表中各備抵賬戶的列示方法有了較大的改動，僅將固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備單獨(dú)列項(xiàng)，其他減值準(zhǔn)備均與備抵減科目合并反映。簡化了現(xiàn)金流量表的編制工作。減少了現(xiàn)金流量的項(xiàng)目。經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量由12項(xiàng)減為7項(xiàng)；投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量由9項(xiàng)減為7項(xiàng)；籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量由11項(xiàng)減為6項(xiàng)，大大簡化了增值稅等項(xiàng)目的列示。如：“收到的增值稅銷項(xiàng)稅額”原來單獨(dú)列項(xiàng)，現(xiàn)在并入“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目；原來支付的增值稅款單獨(dú)列示，現(xiàn)將其中的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額并入“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”項(xiàng)目，支付的所得稅也并入“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”項(xiàng)目。補(bǔ)充資料中取消了“增值稅增加（或減少）”項(xiàng)目�，F(xiàn)金流量表原“附注”改為“補(bǔ)充資料”，并要求在補(bǔ)充資料中，將計(jì)提的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備，長期待攤費(fèi)用攤銷，待攤費(fèi)用減少，預(yù)提費(fèi)用增加調(diào)節(jié)凈利潤，從而確定經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，這樣，項(xiàng)目的列示更清晰，更易于操作。
　　增設(shè)了會計(jì)報(bào)表的附表。對資產(chǎn)負(fù)債表增設(shè)了“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”；將利潤表的附表———“分部營業(yè)利潤和資產(chǎn)表”改為“分部報(bào)表（業(yè)務(wù)分部或地區(qū)分部）”主要對營業(yè)利潤合并、資產(chǎn)總額、負(fù)債總額進(jìn)行報(bào)告。