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企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)，企業(yè)合并的會計(jì)處理方法主要包括購買法、權(quán)益結(jié)合法和新起點(diǎn)法。權(quán)益結(jié)合法將企業(yè)合并看做是參與合并企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源以及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和收益的聯(lián)合，合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債，并維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變，不確認(rèn)商譽(yù)；購買法將企業(yè)合并視為購買方通過購買方式取得被購買方凈資產(chǎn)或股權(quán)的一種交易，購買方確認(rèn)在企業(yè)合并中取得的被購買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)的滿足資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)條件的資產(chǎn)、負(fù)債（不僅限于被購買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債），并以其公允價(jià)值計(jì)量，確認(rèn)商譽(yù)；新起點(diǎn)法將合并后的企業(yè)看成是一個(gè)全新設(shè)立的主體，按公允價(jià)值對參與合并各方的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量。
在美國，權(quán)益結(jié)合法和購買法在很長一段時(shí)間內(nèi)并行使用。2001年6月美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布了財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第141號《企業(yè)合并》（SFASl41），取消了權(quán)益結(jié)合法在企業(yè)合并中的應(yīng)用，要求所有企業(yè)合并全部采用購買法。國際會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)合并的會計(jì)處理也經(jīng)歷了由權(quán)益結(jié)合法與購買法并存到僅允許采用購買法的過程。2004年3月，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號《企業(yè)合并》（IFRS 3），規(guī)定所有的企業(yè)合并都必須采用購買法進(jìn)行會計(jì)處理。2008年1月，IASB發(fā)布經(jīng)過修訂的IFRS 3《企業(yè)合并》和國際會計(jì)準(zhǔn)則第27號《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》（IAS 27）。同時(shí)，F(xiàn)ASB發(fā)布修訂版SFASl41《企業(yè)合并》和SFAS l60《合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的非控制性權(quán)益》。IASB和FASB在新版企業(yè)合并準(zhǔn)則中改變了現(xiàn)行合并準(zhǔn)則關(guān)于分次購并、與合并有關(guān)的費(fèi)用、合并日所確定的或有對價(jià)以及非控制性權(quán)益的取得和處置等事項(xiàng)的會計(jì)處理方法。
我國發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》中沒有明確提出購買法和權(quán)益結(jié)合法，而是根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。從準(zhǔn)則對不同企業(yè)合并類型的會計(jì)處理原則和實(shí)質(zhì)來看，同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。
二、非同一控制下企業(yè)新設(shè)合并的會計(jì)處理方法
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》應(yīng)用指南，企業(yè)的合并方式包括控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》和有關(guān)的實(shí)務(wù)類書籍中，對同一控制和非同一控制下的控股合并和吸收合并給出了具體的闡述和釋例，但缺乏對新設(shè)合并有關(guān)會計(jì)處理的說明。在新沒合并下，參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，由新注冊成立的企業(yè)持有參與合并各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債后，在新的基礎(chǔ)上經(jīng)營。一般說來，同一控制下企業(yè)新設(shè)合并的會計(jì)處理比較簡單，與同一控制下的吸收合并基本類似，區(qū)別只在于會計(jì)主體分別為新注冊成立的企業(yè)和合并方；非同一控制下企業(yè)新設(shè)合并采用購買法，會計(jì)處理的前提和關(guān)鍵是確定購買方，即在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方。在非同一控制下企業(yè)新設(shè)合并中，參與合并的各方在企業(yè)合并后法人資格均被注銷，新注冊成立的企業(yè)需要按財(cái)務(wù)報(bào)表記錄的賬面價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量從購買方獲得的資產(chǎn)、負(fù)債，按購買日的公允價(jià)值計(jì)量從被購買方取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，并確認(rèn)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)。
但是，新設(shè)合并本身的特殊性和購買法會計(jì)處理的特點(diǎn)，使得很多人對非同一控制下企業(yè)新設(shè)合并的會計(jì)處理存在一些誤解：認(rèn)為在新注冊成立企業(yè)的會計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)確認(rèn)從購買方和被購買方取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)的滿足資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)條件的資產(chǎn)、負(fù)債（不僅限于購買方和被購買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債），并以其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量，而且確認(rèn)商譽(yù)。其實(shí)這種理解是錯(cuò)誤的，這是新起點(diǎn)法會計(jì)處理方式。非同一控制下企業(yè)新設(shè)合并采用購買法，即便參與新設(shè)合并的企業(yè)在合并后法人資格均被注銷，也必須按準(zhǔn)則要求確定購買方。就購買方自身而言，其原持有的資產(chǎn)及負(fù)債的計(jì)量不受該交易事項(xiàng)的影響。因此，對合并中新注冊成立的企業(yè)而言，其從購買方取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按賬面價(jià)值人賬。
現(xiàn)舉例說明非同一控制下企業(yè)新設(shè)合并的會計(jì)處理。
假設(shè)參與新設(shè)合并的企業(yè)在2009年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表如表1所示。
C公司應(yīng)進(jìn)行的會計(jì)處理為（未考慮所得稅影響）：借：流動資產(chǎn)（400000＋400000）
800000固定資產(chǎn)（1000000＋1000000）
2000000其他資產(chǎn)（200000＋100000）
300000商譽(yù) 300000貸：流動負(fù)債（200000＋100000）
300000長期負(fù)債（300000＋400000） 700000股本
300000資本公積——股本溢價(jià) 2 100000
值得說明的是，由于C公司是新成立的企業(yè)，不應(yīng)有留存收益，所以A公司原賬面的留存收益不是計(jì)入C公司的留存收益中，而是計(jì)人資本公積中。因此，C公司的資本公積由以下四部分組成：A公司股本調(diào)整（400 000-170 000：230 000），A公司原賬面的資本公積（300000），A公司的留存收益（400000）以及B公司的股本溢價(jià)（1 300000-130000 ＝1 170000）。
三、對非同一控制下企業(yè)新設(shè)合并會計(jì)處理的簡單探討
1.采用購買法進(jìn)行會計(jì)處理。對被購買方而言，由于其不滿足持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，要對資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行重新估價(jià)，按其公允價(jià)值人賬。對購買方而言，一方面，雖然其法人資格也被注銷，沒有在法律意義上存續(xù)下來，但基于合并后存續(xù)實(shí)體的控制權(quán)由購買方掌控的考慮，購買方在一定程度上仍滿足持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)，因此對購買方的資產(chǎn)、負(fù)債采用原賬面價(jià)值計(jì)量；另一方面，雖然我國會計(jì)準(zhǔn)則逐步引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，但歷史成本更能反映客觀事實(shí)，具有可驗(yàn)證性和可靠性特征，在過去很長一段時(shí)間內(nèi)，歷史成本計(jì)量屬性都處于主要地位�；诰S持會計(jì)信息可靠性，遵循歷史慣例和會計(jì)習(xí)慣的考慮，對購買方的資產(chǎn)、負(fù)債采用原賬面價(jià)值計(jì)量。
2.采用新起點(diǎn)法進(jìn)行會計(jì)處理。在新設(shè)合并中，參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，新注冊成立的企業(yè)在參與合并各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債的基礎(chǔ)上開展經(jīng)營。從這個(gè)角度來說，可以嘗試采用新起點(diǎn)法進(jìn)行會計(jì)處理，對來源于參與合并各方的資產(chǎn)、負(fù)債都按公允價(jià)值重新計(jì)量更符合該項(xiàng)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。從某種意義上說，新起點(diǎn)法把新注冊成立的企業(yè)看成是企業(yè)合并的“購買方”，取得參與合并企業(yè)的凈資產(chǎn)或是對凈資產(chǎn)的控制權(quán)，因此在其會計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)表中對取得的資產(chǎn)、負(fù)債都按公允價(jià)值重新計(jì)量，同時(shí)確認(rèn)參與合并各方的商譽(yù)。
沿用前面的例子，新起點(diǎn)法下C公司的會計(jì)處理為考慮所得稅影響）：借：流動資產(chǎn)（500000-t400000）
900000固定資產(chǎn)（1 200000＋1 000000）
2200000其他資產(chǎn)（300000＋100000）
400000商譽(yù)（200000＋300000）
500000貸：流動負(fù)債（200000＋100000）
300000長期負(fù)債（300000＋400000）
700000股本 300000資本公積——股本溢價(jià)2700000
通過對購買法和新起點(diǎn)法的結(jié)果進(jìn)行比較分析，可以發(fā)現(xiàn)這兩種處理方法的區(qū)別在于C公司所記錄的資產(chǎn)總額不同（當(dāng)然由此而導(dǎo)致資本公積數(shù)目不同），差別主要體現(xiàn)為購買方A公司公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，其中包括流動資產(chǎn)評估增值為100000元，固定資產(chǎn)評估增值為200000元，其他資產(chǎn)評估增值為100000元，商譽(yù)為200000元。一般說來，新起點(diǎn)法會計(jì)處理會增加c公司合并當(dāng)期和以后期間會計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)總額，但資產(chǎn)增值所導(dǎo)致的折舊增加和商譽(yù)發(fā)生減值的可能性會降低以后期間的會計(jì)凈利潤。
根據(jù)我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及其相關(guān)規(guī)范的要求，在確保會計(jì)信息可靠性特征基礎(chǔ)上兼顧會計(jì)信息的相關(guān)性，所以我國企業(yè)采用購買法對非同一控制下新設(shè)合并進(jìn)行會計(jì)處理。要做好信息披露工作，達(dá)到“充分披露”的要求，筆者認(rèn)為我國企業(yè)新設(shè)合并會計(jì)業(yè)務(wù)的處理可以嘗試引入新起點(diǎn)法，這樣既可以確保會計(jì)信息的可靠性，又可以改善會計(jì)信息的相關(guān)性，從而更好地實(shí)現(xiàn)會計(jì)的決策有用性目標(biāo)。
作者：謝獲寶 劉波羅 王巖 來源：《財(cái)務(wù)與會計(jì)導(dǎo)刊》2010年第10期上
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